瑞华研究丨问题1-1-34（按技术要求需保持的商品最低结存量的核算）

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      问题1-1-34（按技术要求需保持的商品最低结存量的核算）

问题：

按照有关技术规范的要求，某些企业必须在其油气罐、管道等存储和运输系统中保持一定的最低结存量，这部分最低结存量不能用于销售。对这部分最低结存量限度内的商品，应作为存货还是固定资产核算？

背景：

A公司为油品销售企业。截至2014年12月31日，A公司共结存油品16万吨，其中管道内结存的不可销售“死油”4万吨（这些“死油”的存在主要是为了保持管道的压力，保证系统的连续稳定运作，不能将管道完全排空，因此出于技术要求不能将其出售的最低结存量）。这部分“死油”只有在最终该公司现有的油品仓储和运输系统被完全拆除时才能取出对外出售，但预计其届时对外出售的价格将显著低于其原始成本（很可能只有作为残料出售）。

解答：

本案例中，期末结存于管道中的不可销售“死油”应作为固定资产而不是存货核算，并将其成本扣除预计可变现净值后的差额在相关的仓储和运输系统的固定资产的折旧年限内计提折旧。

结论基础：

根据《企业会计准则第1号——存货》第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”；《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定：“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度”，第四条规定：“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。”

据此，如果持有某个库存项目的目的不是为了出售或在生产、提供服务过程中消耗，但持有该项目对于在一个以上的经营周期内经营或从资产中获取收益而言是必要的，并且该项目的成本无法通过将其出售来获得补偿（或者在经营或从资产中获取收益后会大幅减值），则这项库存项目就符合“固定资产”的定义。如果同时满足“其成本能够可靠计量”这一条件，则满足固定资产的确认条件，应当计入固定资产。即使该库存项目中属于固定资产的部分不能从实体上与属于存货的剩余部分区分开来，以上结论也同样适用。

在本案例中，管道中的“死油”不能用于对外出售，但其存在对于仓储和运输系统的固定资产的正常运作而言是必要的，即符合固定资产的定义和确认条件，故应确认为固定资产。同时，因为“死油”直到最终该公司现有的油品仓储和运输系统被完全拆除时才能取出对外出售，但预计其届时对外出售的价格将显著低于其原始成本，因此其为公司带来经济利益的年限与油品仓储和运输系统的固定资产（如管道）的折旧年限相同，故应将成本在该年限内计提折旧。

如果将这部分“死油”确认为存货，则可能导致立即确认损失，因为这些“死油”不能用于出售，也不会在生产过程或提供服务的过程中被消耗。这样的列报方式将不能恰当地反映出以下事实：这些“死油”是在超过一个营业周期内运作另外一些资产所必需的。

虽然《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第4号——固定资产》都是建立在历史成本原则的基础上，但是两者的会计处理原则却很不相同，例如存货市价的变动将影响净利润，但固定资产的市场价格的变动不会产生直接的损益影响。

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扩展及学习笔记：

1.存货准则和固定资产准则的联系和区别：均采用历史成本原则，但会计处理确不相同，市场价格的变动对存货而言会影响利润表，而对于固定资产不会产生直接损益影响；

2.在某些特定情况下，存货和固定资产可能是同一种商品，但从定义、确认条件、持有目的以及其他进一步判断因素的角度，需要进一步识别具体应作为存货还是固定资产；例如本案例的“死油”，更符合固定资产的定义和确认条件。

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